전자세금계산서발급의무위반 처벌된다면

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조세범처벌법 제10조 제1항은 '부가가치세법, 소득세법, 법인세법에 따라 세금계산서(전자세금계산서) 또는 계산서(전자계산서)를 작성하여 발급하여야 할 자와 매출처별 세금계산서합계표 또는 매출처별 계산서합계표를 정부에 제출하여야 할 자가 세금계산서(계산서)를 발급하지 아니하거나 거짓으로 기재하여 발급하거나 거짓으로 기재한 매출처별 세금계산서합계표(매출처별 계산서합계표)를 제출하면, 1년 이하의 징역 또는 공급가액에 부가가치세의 세율을 적용하여 세액의 2배 이하에 상당하는 벌금에 처하도록 규정하고 있다.

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조세범 처벌법 제10조(세금계산서의 발급의무 위반 등)

① 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위를 한 자는 1년 이하의 징역 또는 공급가액에 부가가치세의 세율을 적용하여 계산한 세액의 2배 이하에 상당하는 벌금에 처한다. <개정 2018.12.31>

1. 「부가가치세법」에 따라 세금계산서(전자세금계산서를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)를 발급하여야 할 자가 세금계산서를 발급하지 아니하거나 거짓으로 기재하여 발급한 행위

2. 「소득세법」 또는 「법인세법」에 따라 계산서(전자계산서를 포함한다. 이하 이 조에서 같다)를 발급하여야 할 자가 계산서를 발급하지 아니하거나 거짓으로 기재하여 발급한 행위

3. 「부가가치세법」에 따라 매출처별 세금계산서합계표를 제출하여야 할 자가 매출처별 세금계산서합계표를 거짓으로 기재하여 제출한 행위

4. 「소득세법」 또는 「법인세법」에 따라 매출처별 계산서합계표를 제출하여야 할 자가 매출처별 계산서합계표를 거짓으로 기재하여 제출한 행위

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(출처: 조세범 처벌법 타법개정 2020. 12. 29. [법률 제17761호, 시행 2021. 1. 1.] 기획재정부 > 종합법률정보 법령)

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구 조세범 처벌법(2018. 12. 31. 법률 제16108호로 개정되기 전의 것, 이하 같다)은 ‘부가가치세법에 따라 세금계산서를 작성하여 발급하여야 할 자’가 세금계산서를 발급하지 아니한 행위(제10조 제1항 제1호)와 ‘부가가치세법에 따라 세금계산서를 발급받아야 할 자’가 공급자와 통정하여 세금계산서를 발급받지 아니한 행위(제10조 제2항 제1호)를 각 처벌하도록 정하고 있다. 이는 세금계산서 발급을 강제하여 거래를 양성화하고, 세금계산서를 발급하지 않거나 발급받지 않아 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 것을 막고자 하는 취지이다(대법원 2018도14148 판결).

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주체

조세범처벌법 제10조 제1항 위반죄의 주체가 되려면, 세금계산서 등의 작성·발급의무가 있는 자여야 한다. 현행 부가가치세법 제32조는 "사업자"를 세금계산서 발급의 주체로 규정하여, 종전에 '납세의무자로 등록한 사업자'를 세금계산서 발급의 주체로 규정하였던 것을 변경하였는바, 전부개정된 현행 부가가치세법 하에서 조세범 처벌법 제10조 제1항 위반죄의 주체는 부가가치세법에 따른 사업자등록을 하였는지와 상관없이 영리 목적을 불문하고 사업장 독립적으로 재화 또는 용역을 공급하는 자가 된다.

구 조세범 처벌법(2018. 12. 31. 법률 제16108호로 개정되기 전의 것, 이하 같다)은 ‘부가가치세법에 따라 세금계산서를 작성하여 발급하여야 할 자’가 세금계산서를 발급하지 아니한 행위(제10조 제1항 제1호)와 ‘부가가치세법에 따라 세금계산서를 발급받아야 할 자’가 공급자와 통정하여 세금계산서를 발급받지 아니한 행위(제10조 제2항 제1호)를 각 처벌하도록 정하고 있다. 이는 세금계산서 발급을 강제하여 거래를 양성화하고, 세금계산서를 발급하지 않거나 발급받지 않아 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 것을 막고자 하는 취지이다(대법원 1995. 7. 14. 선고 95도569 판결 참조). 한편 ‘세금계산서를 발급하여야 할 자’에 관하여, 구 부가가치세법(2013. 6. 7. 법률 제11873호로 전부 개정되기 전의 것)에서는 ‘납세의무자로 등록한 사업자’가 재화 또는 용역을 공급하는 경우에는 세금계산서를 발급하여야 한다고 규정하고 있다가(제16조 제1항), 위 법률 제11873호로 전부 개정되어 2013. 7. 1. 시행된 부가가치세법에서는 ‘납세의무자로 등록한 사업자’가 ‘사업자’로 개정되었다(제32조 제1항). 여기서 ‘사업자’란 부가가치세법상 사업자등록 여부를 불문하고 사업 목적이 영리이든 비영리이든 관계없이 사업상 독립적으로 재화 또는 용역을 공급하는 자를 말한다(개정된 부가가치세법 제2조 제3호). 이와 같은 관련 규정의 체계와 입법 취지 및 개정된 부가가치세법의 문언 내용 등에 비추어 보면, 개정된 부가가치세법이 시행된 2013. 7. 1. 이후에 재화 또는 용역을 공급한 ‘사업자’는 부가가치세법에 따른 사업자등록을 하였는지와 상관없이 구 조세범 처벌법 제10조 제1항 제1호의 ‘부가가치세법에 따라 세금계산서를 작성하여 발급하여야 할 자’에 해당한다고 봄이 타당하다​(대법원 2018도16168 판결).

구 조세범 처벌법(2018. 12. 31. 법률 제16108호로 개정되기 전의 것, 이하 같다)은 ‘부가가치세법에 따라 세금계산서를 작성하여 발급하여야 할 자’가 세금계산서를 발급하지 아니한 행위(제10조 제1항 제1호)와 ‘부가가치세법에 따라 세금계산서를 발급받아야 할 자’가 공급자와 통정하여 세금계산서를 발급받지 아니한 행위(제10조 제2항 제1호)를 각 처벌하도록 정하고 있다. 이는 세금계산서 발급을 강제하여 거래를 양성화하고, 세금계산서를 발급하지 않거나 발급받지 않아 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 것을 막고자 하는 취지이다. 한편 ‘세금계산서를 발급하여야 할 자’에 관하여, 구 부가가치세법(2013. 6. 7. 법률 제11873호로 전부 개정되기 전의 것)에서는 ‘납세의무자로 등록한 사업자’가 재화 또는 용역을 공급하는 경우에는 세금계산서를 발급하여야 한다고 규정하고 있다가(제16조 제1항), 위 법률 제11873호로 전부 개정되어 2013. 7. 1. 시행된 부가가치세법에서는 ‘납세의무자로 등록한 사업자’가 ‘사업자’로 개정되었다(제32조 제1항). 여기서 ‘사업자’란 부가가치세법상 사업자등록 여부를 불문하고 사업 목적이 영리이든 비영리이든 관계없이 사업상 독립적으로 재화 또는 용역을 공급하는 자를 말한다(개정된 부가가치세법 제2조 제3호). 이와 같은 관련 규정의 체계와 입법 취지 및 개정된 부가가치세법의 문언 내용 등에 비추어 보면, ​개정된 부가가치세법이 시행된 2013. 7. 1. 이후에 재화 또는 용역을 공급한 ‘사업자’는 부가가치세법에 따른 사업자등록을 하였는지와 상관없이 구 조세범 처벌법 제10조 제1항 제1호의 ‘부가가치세법에 따라 세금계산서를 작성하여 발급하여야 할 자’에 해당한다. 다만 위에서 ‘사업자’는 일반과세자를 말하므로 간이과세자 및 면세사업자는 이에 해당하지 않고, 일반과세자도 세금계산서 발급의무가 면제되는 경우(부가가치세법 제33조)와 영수증 발급대상인 경우(같은 법 제36조)에는 구 조세범 처벌법 제10조 제1항 제1호의 ‘부가가치세법에 따라 세금계산서를 작성하여 발급하여야 할 자’에 해당하지 않는다(대법원 2018도14148 판결).

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1. 세금계산서 미발급

부가가치세법 제34조에 규정된 세금계산서 발급시기가 경과함으로서 세금계산서 미발급범의 기수가 된다.

부가가치세법 제34조(세금계산서 발급시기)

① 세금계산서는 사업자가 제15조 및 제16조에 따른 재화 또는 용역의 공급시기에 재화 또는 용역을 공급받는 자에게 발급하여야 한다.

② 제1항에도 불구하고 사업자는 제15조 또는 제16조에 따른 재화 또는 용역의 공급시기가 되기 전 제17조에 따른 때에 세금계산서를 발급할 수 있다.

③ 제1항에도 불구하고 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 재화 또는 용역의 공급일이 속하는 달의 다음 달 10일(그 날이 공휴일 또는 토요일인 경우에는 바로 다음 영업일을 말한다)까지 세금계산서를 발급할 수 있다. <개정 2023.12.31>

1. 거래처별로 달의 1일부터 말일까지의 공급가액을 합하여 해당 달의 말일을 작성 연월일로 하여 세금계산서를 발급하는 경우

2. 거래처별로 달의 1일부터 말일까지의 기간 이내에서 사업자가 임의로 정한 기간의 공급가액을 합하여 그 기간의 종료일을 작성 연월일로 하여 세금계산서를 발급하는 경우

3. 관계 증명서류 등에 따라 실제거래사실이 확인되는 경우로서 해당 거래일을 작성 연월일로 하여 세금계산서를 발급하는 경우

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(출처: 부가가치세법 일부개정 2023. 12. 31. [법률 제19931호, 시행 2024. 1. 1.] 기획재정부 > 종합법률정보 법령)

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2. 세금계산서의 거짓기재

세금계산서의 거짓기재란 부가가치세법 제32조 제1항에 규정된 필요적 기재사항의 전부 또는 이루블 기재하지 않거나 사실과 다르게 기재하는 것을 말한다. 따라서 필요적 기재사항이 아닌 다른 나머지의 기재사항(예: 공급물품의 명칭이나 공급받는 자의 상호, 성명, 주소 등)을 사실과 다르게 기재한 경우에는 조세범처벌법 제10조 제1항 위반죄에 해당하지 않는다.

부가가치세법 제32조(세금계산서 등)

① 사업자가 재화 또는 용역을 공급(부가가치세가 면제되는 재화 또는 용역의 공급은 제외한다)하는 경우에는 다음 각 호의 사항을 적은 계산서(이하 "세금계산서"라 한다)를 그 공급을 받는 자에게 발급하여야 한다.

1. 공급하는 사업자의 등록번호와 성명 또는 명칭

2. 공급받는 자의 등록번호. 다만, 공급받는 자가 사업자가 아니거나 등록한 사업자가 아닌 경우에는 대통령령으로 정하는 고유번호 또는 공급받는 자의 주민등록번호

3. 공급가액과 부가가치세액

4. 작성 연월일

5. 그 밖에 대통령령으로 정하는 사항

② 법인사업자와 대통령령으로 정하는 개인사업자는 제1항에 따라 세금계산서를 발급하려면 대통령령으로 정하는 전자적 방법으로 세금계산서(이하 "전자세금계산서"라 한다)를 발급하여야 한다.

③ 제2항에 따라 전자세금계산서를 발급하였을 때에는 대통령령으로 정하는 기한까지 대통령령으로 정하는 전자세금계산서 발급명세를 국세청장에게 전송하여야 한다.

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(출처: 부가가치세법 일부개정 2023. 12. 31. [법률 제19931호, 시행 2024. 1. 1.] 기획재정부 > 종합법률정보 법령)

문서위조라 함은 작성권한 없는 자가 타인 명의를 모용하여 문서를 작성하는 것을 말하는 것이다. 이 사건 세금계산서는, 원심이 적절히 설시한 바와 같이, 부가가치세 과세사업자가 재화나 용역을 공급하는 때에 이를 공급받은 자에게 작성·교부하여야 하는 계산서이므로( 부가가치세법 제16조 제1항), 작성권자는 어디까지나 재화나 용역을 공급하는 공급자라고 보아야 할 것이고, 공급받는 자의 상호, 성명, 주소는 필요적 기재사항이 아닌 임의적 기재사항에 불과하여( 부가가치세법 시행령 제53조 제1항) 공급받는 자의 상호, 성명, 주소가 기재되어 있지 않은 세금계산서라도 그 효력에는 영향이 없으며, 공급자가 세금계산서를 작성함에 있어 공급받은 자의 동의나 협조가 요구되지도 않는 점 등에 비추어 세금계산서상의 공급받는 자는 그 문서 내용의 일부에 불과할 뿐 세금계산서의 작성명의인은 아니라 할 것이니, 공급받는 자 란에 임의로 다른 사람을 기재하였다 하여 그 사람에 대한 관계에서 사문서위조죄가 성립된다고 할 수 없다(대법원 2007도169 판결).

사업자가 그와 특수관계에 있는 자와 영세율 적용을 받는 과세거래를 함에 있어서 부당하게 낮은 대가로 물품을 공급한 것이 구 부가가치세법(1999. 12. 28. 법률 제6049호로 개정되기 전의 것) 제13조 제1항 제3호 소정의 부당행위계산의 부인 대상에 해당하는 경우, 정상적인 거래 시가와 낮은 대가와의 매출차액에 대하여는 영세율이 적용되는 과세표준을 신고하여야 할 과세표준에 미달하게 신고한 셈이 되므로 같은 법 제22조 제6항 소정의 영세율과세표준신고불성실가산세 부과대상이 된다고 할 것이지만, 같은 법 제13조 제1항 제3호의 규정은 부당하게 낮은 대가로 물품을 공급하는 자의 과세표준을 재계산하는 효력을 가지고 있을 뿐이고, 특수관계자와 사이에 적법·유효하게 성립된 법률행위의 사법상 효력을 부인하거나 실지거래를 재구성하는 효력을 가지는 것은 아니라고 할 것이므로, 정상적인 거래 시가와 낮은 대가와의 매출차액에 대하여 세금계산서를 교부할 의무가 있다고 보기 어렵고, 당사자 합의에 따라 실제거래금액을 공급가액으로 하여 교부된 세금계산서가 정상적인 거래 시가를 공급가액으로 하지 않았다는 이유로 사실과다른세금계산서라고 할 수도 없다(대법원 2002두1588 판결).

조세범 처벌법 제11조의2 제4항 소정의 ‘부가가치세법의 규정에 의한 재화 또는 용역을 공급함이 없이 세금계산서를 교부하거나 교부받은 자’라 함은 실물거래 없이 가공의 세금계산서를 발행하여 교부하거나 이를 교부받은 자를 의미한다 ( 대법원 2004. 6. 25. 선고 2004도655 판결 등 참조). 원심은, 그 채용 증거에 의하여 피고인 1이 공소외 1 주식회사에 실제로 부가가치세법의 규정에 의한 재화 또는 용역을 공급하지 아니하였음에도 공소외 1 주식회사에 판시와 같이 허위의 세금계산서 64장을 교부한 사실을 인정한 다음, 판시 공소외 1 주식회사에 대한 허위 세금계산서 교부행위를 조세범 처벌법 제11조의2 제4항 제1호를 위반하였다고 보아 유죄로 판단하였는바, 앞서 본 법리와 기록에 비추어 살펴보면 원심의 이러한 사실인정과 판단은 정당하고, 거기에 상고이유의 주장과 같은 법리오해 등의 위법이 없다. 한편, 원심은 피고인 1이 공소외 2 주식회사와 사이에 체결된 공사계약상 실제 공사대금을 초과하는 공급가액의 판시 세금계산서 2장을 공소외 2 주식회사에 교부한 행위에 대하여도 조세범 처벌법 제11조의2 제4항 제1호를 적용하여 유죄로 판단하였다. 그러나 원심이 인정한 사실 및 기록에 의하면, 공소외 2 주식회사의 대표이사 공소외 3은 정부에서 융자하는 재활용산업 육성자금을 지원받아 ‘음식물류 폐기물 자원화시설 기계설비공사’를 시행하기로 하였는데, 위 공사를 수급받은 피고인 3 주식회사의 대표이사인 피고인 1은 공소외 3과 사이에 실공사대금 30억 원보다 5억 원을 부풀려 공사대금을 35억 원으로 하는 시설공사계약을 체결한 후 그 차액 5억 원을 공소외 3에게 이른바 리베이트 명목으로 지급하기로 약속한 사실, 피고인 1은 한국환경자원공사로부터 4차례에 걸쳐 융자금 합계 35억 원을 직접 수령하게 되었는데, 공소외 3과의 당초 약속에 따라 1차 및 2차 기성금으로 받은 12억 원과 13억 원 중 합계 5억 원을 공소외 3에게 교부하였고, 1차 및 2차 실제 기성금 각 10억 원보다 각 2억 원 및 3억 원을 부풀린, 공급가액 1,090,909,091원, 세액 109,090,909원 합계 12억 원의 세금계산서 1장과 공급가액 1,181,818,182원, 세액 118,181,818원 합계 13억 원의 세금계산서 1장을 공소외 2 주식회사에 교부한 사실을 알 수 있다. 사실관계가 위와 같다면, 피고인 1은 실물거래 없이 가공의 세금계산서를 발행하여 교부한 것이 아니라 단순히 실물거래에 따른 공급가액을 부풀려 허위 기재한 세금계산서를 교부한 것에 불과하므로, 이러한 행위가 조세범 처벌법 제11조의2 제1항 제1호에 해당함은 별론으로 하더라도 이를 조세범 처벌법 제11조의2 제4항 제1호를 적용하여 처단할 수는 없다(대법원 2009도8069 판결).

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3. 거짓 매출처별 세금계산서합계표의 제출

재화 또는 용역을 공급한 사업자는 부가가치세법 제54조 및 소득세법 제163조의2, 법인세법 제121조 제5항에 따라 에정신고 또는 확정신고를 할 때에 매출처벌 세금계산서합게표나 매출처별 계산서합계표를 과세관청에 제출하여야 하는데 그 매출처별 세금계산서합게표 등이 거짓으로 기재된 경우에도 조세범처벌법 제10조 제1항 위반죄로 처벌된다. 이 경우는 납세의무자가 거짓으로 기재된 세금계산서합계표를 과세관청에 제출함으로써 기수가 된다.

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1) 세금계산서를 거짓으로 기재하여 발급한 후 그 내용을 반영하여 거짓으로 기재한 매출처별 세금계산서합계표를 제출한 경우의 죄수관계

동일한 거래에 대한 허위 세금계산서 발급·수취행위와 허위의 매출·매입처별 세금계산서합계표 제출행위는 서로 구별되는 별개의 행위로서 각 행위에 따른 결과라고 할 수 있는 ‘공급가액’ 역시 별도로 산정하여야 하며, 특정범죄 가중처벌 등에 관한 법률 제8조의2에 따라 가중처벌을 하기 위한 기준인 ‘공급가액 등의 합계액’을 산정할 때에도 위와 같이 별도로 산정된 각 ‘공급가액’을 합산하는 것이 타당하다(대법원 2017도11628 판결).

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2) 전자세금계산서 발급명세를 전송한 경우의 문제

2008. 12. 26. 법률 제9268호로 개정되어 2010. 1. 1. 시행된 구 부가가치세법은 거래징수 방식인 부가가치세와 관련한 과다한 납세협력비용 및 조세행정비용을 절감하고 거래의 투명성을 제고할 목적으로 전자세금계산서 제도를 도입하였고, 이에 따라 현행 부가가치세법은 법인사업자와 대통령령으로 정하는 개인사업자로 하여금 전자세금계산서를 발급하도록 하고 전자세금계산서를 발급한 때에는 그 발급명세를 국세청장에게 전송하도록 하되(제32조 제2항, 제3항), 전자세금계산서를 발급하거나 발급받고 그 발급명세를 해당 재화 또는 용역의 공급시기가 속하는 과세기간 또는 예정신고기간 마지막 날의 다음 달 11일까지 국세청장에게 전송한 경우에는 해당 예정신고 또는 확정신고 시 매출·매입처별 세금계산서합계표를 제출하지 않을 수 있다고 규정하고 있다(제54조 제2항). 또한 전자세금계산서 제도의 도입으로 2009. 3. 26. 개정되어 2010. 1. 1. 시행된 구 부가가치세법 시행규칙은 종래의 매출·매입처별 세금계산서합계표 서식을 변경하여 매출·매입세금계산서 총합계란을 ‘전자세금계산서 발행(수취)분’과 ‘전자세금계산서 외의 발행(수취)분’으로 구분한 다음, ‘전자세금계산서 발행(수취)분’에는 ‘전자세금계산서 외의 발행(수취)분’과 달리 전체 매출·매입처수, 매수, 공급가액, 세액만이 기재될 뿐 그 밖에 부가가치세법에서 정한 세금계산서합계표의 필수적 기재사항(제54조 제1항 각호)인 매출·매입처별 명세는 기재되지 않도록 하였으며[별지 제20호의2 서식(1), 별지 제20호의3 서식(1)], 현행 부가가치세법 시행규칙도 마찬가지로 과세기간 종료일 다음 달 11일까지 국세청장에게 전송된 전자세금계산서 발급분에 대하여는 세금계산서합계표에 필수적 기재사항인 매출·매입처별 명세가 기재되지 않도록 규정하고 있다[별지 제38호 서식(1), 별지 제39호 서식(1)]. 위와 같은 전자세금계산서 제도의 도입 취지와 아울러 국세청장에게 발급명세가 전송된 전자세금계산서 발급분에 대하여는 매출·매입처별 세금계산서합계표를 제출할 의무가 없을 뿐만 아니라 이를 제출하더라도 부가가치세법에서 정한 세금계산서합계표의 필수적 기재사항이 기재되지 않는 점에 비추어 볼 때, 세금계산서합계표를 제출할 필요가 없는 전자세금계산서 발급분에 관하여 세금계산서합계표를 제출하였더라도 부가가치세법에 따른 세금계산서합계표를 기재하여 제출한 것으로 평가하기는 어렵고, 따라서 설령 그 부분 거래가 허위로 발급된 전자세금계산서에 관한 것이라도 조세범 처벌법 제10조 제3항 제3호의 ‘부가가치세법에 따른 매출·매입처별 세금계산서합계표를 거짓으로 기재하여 정부에 제출한 행위’에 해당한다고 볼 수 없다(대법원 2017도11628 판결).

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