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조세포탈 '등'
조세범처벌법(제3조)이 정한 <조세포탈 등>의 개념은 '조세포탈'+'부정환급'+'부정공제'를 포함하는 개념이다.
제3조(조세 포탈 등)① 사기나 그 밖의 부정한 행위로써 조세를 포탈하거나 조세의 환급ㆍ공제를 받은 자는 2년 이하의 징역 또는 포탈세액, 환급ㆍ공제받은 세액(이하 "포탈세액등"이라 한다)의 2배 이하에 상당하는 벌금에 처한다.
1) 조세포탈 : 납세의무자가 납부할 의무가 있는 조세를 납부하지 아니하거나 정당한 세액보다 과소납부함으로써 국가의 납세의무자에 대한 조세채권을 침해하는 행위, 즉 직접적으로 세수의 감소를 초래하는 행위
2) 부정환급 : 납세의무자가 납세의무가 없음에도 조세를 잘못 납부하거나, 납부하여야 할 세액을 초과하여 납부하거나, 세법에 따라 환급하여야 할 환급세액이 있을 때 국가는 그 잘못 납부한 금액, 초과하여 납부한 금액 또는 환급세액을 겾렁하여 납세의무자에게 돌려주어야 한다(국세기본법 제51조 제1항). 이때 사기나 그 밖의 부정한 행위로써 조셀르 환급받거나 정당한 금액보다 더 많은 금액을 환급받으면, 조세범 처벌법 제3조 제1항의 '부정환급'이 된다.
3) 부정공제 : 납부할 세액을 산출하는 과정에서 법이 허용한 세액공제제도를 악용하여 공제요건이 되지 아니함에도 공제를 받거나 공제받아야 할 금액을 초과하여 공제받는 것을 '부정공제'라고 한다. 법문언상 소득공제는 부정공제에 해당하지 않는다.
조세범 처벌법 제3조(조세 포탈 등)① 사기나 그 밖의 부정한 행위로써 조세를 포탈하거나 조세의 환급ㆍ공제를 받은 자는 2년 이하의 징역 또는 포탈세액, 환급ㆍ공제받은 세액(이하 "포탈세액등"이라 한다)의 2배 이하에 상당하는 벌금에 처한다. 다만, 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 경우에는 3년 이하의 징역 또는 포탈세액등의 3배 이하에 상당하는 벌금에 처한다.1. 포탈세액등이 3억원 이상이고, 그 포탈세액등이 신고ㆍ납부하여야 할 세액(납세의무자의 신고에 따라 정부가 부과ㆍ징수하는 조세의 경우에는 결정ㆍ고지하여야 할 세액을 말한다)의 100분의 30 이상인 경우2. 포탈세액등이 5억원 이상인 경우② 제1항의 죄를 범한 자에 대해서는 정상에 따라 징역형과 벌금형을 병과할 수 있다.③ 제1항의 죄를 범한 자가 포탈세액등에 대하여 「국세기본법」 제45조에 따라 법정신고기한이 지난 후 2년 이내에 수정신고를 하거나 같은 법 제45조의3에 따라 법정신고기한이 지난 후 6개월 이내에 기한 후 신고를 하였을 때에는 형을 감경할 수 있다.④ 제1항의 죄를 상습적으로 범한 자는 형의 2분의 1을 가중한다.⑤ 제1항에서 규정하는 범칙행위의 기수 시기는 다음의 각 호의 구분에 따른다.1. 납세의무자의 신고에 의하여 정부가 부과ㆍ징수하는 조세: 해당 세목의 과세표준을 정부가 결정하거나 조사결정한 후 그 납부기한이 지난 때. 다만, 납세의무자가 조세를 포탈할 목적으로 세법에 따른 과세표준을 신고하지 아니함으로써 해당 세목의 과세표준을 정부가 결정하거나 조사결정할 수 없는 경우에는 해당 세목의 과세표준의 신고기한이 지난 때로 한다.2. 제1호에 해당하지 아니하는 조세: 그 신고ㆍ납부기한이 지난 때⑥ 제1항에서 "사기나 그 밖의 부정한 행위"란 다음 각 호의 어느 하나에 해당하는 행위로서 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위를 말한다. <개정 2015.12.29>1. 이중장부의 작성 등 장부의 거짓 기장2. 거짓 증빙 또는 거짓 문서의 작성 및 수취3. 장부와 기록의 파기4. 재산의 은닉, 소득ㆍ수익ㆍ행위ㆍ거래의 조작 또는 은폐5. 고의적으로 장부를 작성하지 아니하거나 비치하지 아니하는 행위 또는 계산서, 세금계산서 또는 계산서합계표, 세금계산서합계표의 조작6. 「조세특례제한법」 제5조의2제1호에 따른 전사적 기업자원 관리설비의 조작 또는 전자세금계산서의 조작7. 그 밖에 위계(위계)에 의한 행위 또는 부정한 행위
처벌 수위 및 가중, 감경처벌
1) 처벌수위
(가) 원칙 : 2년 이하의 징역 또는 포탈세액, 환급ㆍ공제받은 세액(=포탈세액등)의 2배 이하에 상당하는 벌금에 처한다.
(나) 예외 : 아래 ①,②의 어느 하나에 해당하는 경우에는 3년 이하의 징역 또는 포탈세액등의 3배 이하에 상당하는 벌금에 처한다.
① 포탈세액등이 3억원 이상이고, 그 포탈세액등이 신고ㆍ납부하여야 할 세액(납세의무자의 신고에 따라 정부가 부과ㆍ징수하는 조세의 경우에는 결정ㆍ고지하여야 할 세액을 말한다)의 100분의 30 이상인 경우
② 포탈세액등이 5억원 이상인 경우
2) 가중처벌
상습적으로 범한 자는 형의 2분의 1을 가중한다.
3) 감경처벌
죄를 범한 자가 포탈세액등에 대하여 [국세기본법] 제45조에 따라 법정신고기한이 지난 후 2년 이내에 수정신고를 하거나 같은 법 제45조의3에 따라 법정신고기한이 지난 후 6개월 이내에 기한 후 신고를 하였을 때에는 형을 감경할 수 있다.
4) 특가법 적용
포탈세액등이 연간 5억원을 초과하는 경우 특가법이 적용된다.
제8조(조세 포탈의 가중처벌)① 「조세범 처벌법」 제3조제1항, 제4조 및 제5조, 「지방세기본법」 제102조제1항에 규정된 죄를 범한 사람은 다음 각 호의 구분에 따라 가중처벌한다. <개정 2011.12.31, 2016.12.27>1. 포탈하거나 환급받은 세액 또는 징수하지 아니하거나 납부하지 아니한 세액(이하 "포탈세액등"이라 한다)이 연간 10억원 이상인 경우에는 무기 또는 5년 이상의 징역에 처한다.2. 포탈세액등이 연간 5억원 이상 10억원 미만인 경우에는 3년 이상의 유기징역에 처한다.② 제1항의 경우에는 그 포탈세액등의 2배 이상 5배 이하에 상당하는 벌금을 병과한다.[전문개정 2010.3.31]
고의범 & 신분범 & 결과범
조세포탈범은 '고의범' 이므로 형사법의 기본원리에 따라 조세포탈의 객관적 구성요건요소인 행위주체, 납세의무의 존재, 조세포탈의 방법으로서 사기 그 밖의 부정한 행위, 조세포탈의 결과, 사기 그 밖의 부정한 행위와 포탈결과 사이의 인과관계에 대한 인식과 함께 위 구성요건요소들을 실현하고자 하는 의지적 요소가 필요하다. 공소가 제기된 범죄사실의 주관적 요소인 고의의 존재에 대한 입증책임은 검사에게 있다(2004도74 판결).
(구)조세범처벌법 제9조 제1항 소정의 ‘사기 기타 부정한 행위’라 함은 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하는 것이고, 이러한 사기 기타 부정한 행위로 조세를 포탈함으로써 성립하는 조세포탈범은 고의범이지 목적범은 아니므로 피고인에게 조세를 회피하거나 포탈할 목적까지 가질 것을 요하는 것이 아니며, 이러한 조세포탈죄에 있어서 범의가 있다고 함은 납세의무를 지는 사람이 자기의 행위가 사기 기타 부정한 행위에 해당하는 것을 인식하고 그 행위로 인하여 조세포탈의 결과가 발생한다는 사실을 인식하면서 부정행위를 감행하거나 하려고 하는 것이다(대법원 2004도817).
가. 주체의 인식
조세포탈죄는 국세기본법 제2조 제9호에 규정된 납세의무자 및 조세범처벌법 제18조에 규정된 법인의 대표자, 법인 또는 개인의 대리인, 사용인, 기타의 종업원만이 법적 책임자가 되는 신분범이다. 따라서 위 자들이 직접 스스로 포탈행위를 하는 경우에는 조세포탈범 고의의 요소로서 주체의 인식에 관한 추가적인 검토를 거칠 필요가 없다. 다만 위 신분없는 자가 신분자에게 가공하는 공동정범, 교사범, 방조범 등의 경우에는 정범인 납세의무자 또는 대리인 등 행위자의 존재에 대한 인식이 요구된다.
(구)조세범처벌법 제9조 제1항 소정의 조세포탈범의 범죄주체는 국세기본법 제2조 제9호 소정의 납세의무자와 (구)조세범처벌법 제3조 소정의 법인의 대표자, 법인 또는 개인의 대리인, 사용인, 기타의 종업원 등의 법정책임자이고, 이러한 신분을 가지지 아니한 자는 비록 원천징수의무자라 하더라도 납세의무자의 조세포탈에 공범이 될 수 있을 뿐, 독자적으로 조세포탈의 주체가 될 수는 없고, 원천징수의무자가 정당한 이유 없이 납세의무자로부터 원천징수세액을 징수하지 아니하거나 또는 그 징수한 세액을 납부하지 아니하는 행위 자체가 처벌대상으로 되는 (구)조세범처벌법 제11조 소정의 범죄는 (구)조세범처벌법 제9조 제1항이 규정하는 이른바 협의의 조세포탈범과는 명백히 구분된다(대법원 2004도 5818).
나. 납세의무의 인식
납세의무자는 자신의 납세의무에 관한, 대리인 등 행위자는 납세의무자의 납세의무에 관한 인식이 있어야 한다.
조세범처벌법 제9조 제1항 소정의 ‘사기 기타 부정한 행위’라 함은 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하는 것이고, 이러한 조세포탈죄에 있어서 범의가 있다고 함은 납세의무를 지는 사람이 자기의 행위가 사기 기타 부정한 행위에 해당하는 것을 인식하고 그 행위로 인하여 조세포탈의 결과가 발생한다는 사실을 인식하면서 부정행위를 감행하거나 하려고 하는 것이다 ( 대법원 1999. 4. 9. 선고 98도667 판결, 대법원 2006. 6. 29. 선고 2004도817 판결 등 참조). 그런데 이 사건 기록에 의하면, 피고인은 바다이야기 게임장 사업을 시작하면서 게임장 협회나 세금신고 등의 대리를 맡긴 세무법인 우주로부터 게임시 경품으로 제공하는 상품권은 부가가치세 과세대상에 해당하지 아니한다는 설명을 들었던 사실, 이에 피고인은 게임장에서 이용자가 승률 100%인 게임기에 투입한 금액(1회 10,000원) 중 자신이 경품으로 제공한 상품권의 구입가액에 해당하는 부분(4,800원×2장=9,600원)을 제외한 나머지 부분(400원)만이 부가가치세 과세대상이 되는 게임기 이용제공 용역의 대가로 알고 있었던 사실, 세무법인 우주 소속 세무사는 이용자가 게임기에 투입한 총액에서 경품으로 지급한 상품권의 총구입가액을 차감한 금액이 상품권제공 게임장의 부가가치세 과세표준이 된다는 전제하에 피고인에 대하여도 다른 상품권제공 게임장들과 동일한 방법으로 2005년 제2기 및 2006년 제1기 부가가치세를 각 확정신고·납부한 사실을 인정할 수 있고, 이러한 사정에 과세관청은 상품권제공 게임장의 부가가치세 과세표준에 관하여 명확한 입장 표명을 하지 않고 있다가 2005년 말경 바다이야기와 같은 사행성 게임장 사업이 크게 사회문제로 대두되기에 이르자 2006. 1.경 비로소 게임장 이용자의 게임기 투입금액에서 경품으로 나간 상품권 가액은 부가가치세 과세표준에서 공제하지 않는다는 견해를 밝힌 점 등을 아울러 살펴보면, 피고인이 상품권제공 게임장의 게임기 투입총액에서 경품으로 제공한 상품권 총구입가액을 공제한 금액을 부가가치세 과세표준이 되는 매출액으로 보고 부가가치세 신고·납부를 한 이상 피고인에게 이 사건 조세포탈의 범의가 있다고 보기 어렵다고 할 것이다(대법원 2007도9689 판결).법인의 대표자가 법인의 자금을 횡령하는 과정에서 법인의 장부를 조작하는 등의 행위를 한 것은 그 횡령금을 빼돌린 사실을 은폐하기 위한 것일 뿐, 그 횡령금에 대하여 향후 과세관청의 소득처분이 이루어질 것까지 예상하여 그로 인해 자신에게 귀속될 상여에 대한 소득세를 포탈하기 위한 것으로 보기 어려우므로, 국세기본법 제26조의2 제1항 제1호에서 정한 ‘납세자가 사기 기타 부정한 행위로써 국세를 포탈한 경우’에 해당하지 않는다고 한 사례(대법원 2007두20959 판결).
다. 사기나 그 밖의 부정한 행위의 인식
조세범처벌법 제9조 제1항에서 규정하는 사기 기타 부정한 행위라는 것은 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 또는 현저히 곤란하게 하는 위계 기타 부정한 적극적인 행위를 말하고 어떤 다른 행위를 수반함이 없이 단순히 세법상의 신고를 아니하거나 허위의 신고를 함에 그치는 것은 여기에 해당한다고 할 수 없으나 합성수지 원료의 중간도매상인이 사업자등록도 아니하고 장부를 비치, 기장하지도 아니한 채 세금계산서를 발급받음이 없이 합성수지 원료를 매입하여 세금계산서를 발급하지 아니하고 이를 매출한 후 부가가치세 확정신고도 전혀 하지 아니하였다면 이러한 행위는 조세의 부과와 징수를 불가능하게 하거나 현저히 곤란하게 하는 적극적 행위라 아니할 수 없다(대법원 84도1102).
라. 포탈결과의 인식
공동사업을 경영하는 자가 소득세법 제133조의2 제4항에 따라 당해 공동사업장에 관한 사업자등록을 함에 있어서 사업장 소재지 관할 세무서장에게 자신의 지분 또는 손익분배의 비율은 신고하지 아니하고 자신을 제외한 다른 공동사업자들만이 공동 또는 단독으로 사업을 경영하는 것처럼 신고하고, 자신의 종합소득세과세표준확정신고를 함에 있어서도 그 공동사업에서 발생한 자신의 소득금액을 종합소득금액에 합산하지 아니하고 누락시킴으로써 확정신고자진납부하여야 할 종합소득세액을 일부 탈루한 채 납부하였다고 하더라도, 만약 그 공동사업자가 당해 공동사업에서 발생한 자신의 소득금액에 대한 소득세를, 사업자등록을 할 때 자신의 지분 또는 손익분배의 비율을 가지고 있는 것으로 신고된 다른 공동사업자의 명의로 납부하였다면, 그와 같이 납부한 세액에 관하여는 당해 공동사업자에게 사기 기타 부정한 행위로써 조세를 포탈하려는 고의가 있었다고 볼 수는 없다(대법원 94도759 판결).★ 조세포탈범은 조세의 포탈 또는 조세의 환급·공제를 받는 결과발생이 요구되는 결과범이다. 따라서 사기나 기타 그 밖의 부정한 행위로서 1)국가에 대하여 납부할 의무가 있는 조세를 납부하지 아니하거나 정당한 세액보다 과소납부하거나, 2) 환급대상이 아님에도 조세를 환급받거나 정당한 금액보다 더 많은 금액을 환급받거나, 3) 공제요건이 충족되지 아니함에도 공제를 받거나 공제받아야 할 금액을 초과하여 공제받는다는 인식이 필요하다. 다만 포탈세액의 정확한 액수까지 확정적으로 인식할 필요까지는 없고, 대략적으로 포탈의 결과가 발생한다는 인식이 있으면 충분하다.
마. 인과관계의 인식
행위와 결과 사이의 인과관계에 대한 인식은 구체적일 필요는 없고 대체적으로 본질적인 점을 인식하는 정도 즉 상당인과관계의 인식이 있으며 족하다. 자신의 행위로 인하여 조세포탈의 결과가 발생한다는 정도만을 인식하면 되는 것이고, 세세한 계산오류나 산정방법의 착오 등은 인과관계의 인식 유무에 영향을 주지 않는다.
